POGREŠKE KOD EVIDENTIRANJE ZEMLJIŠTA I GRAĐEVINSKIH OBJEKATA
- Zemljište nije evidentirano zasebno od građevinskog objekta
U slučaju da se zemljište i zgrada nabavljaju zajedno, potrebno ih je zasebno obračunati i u poslovnim knjigama iskazati odvojeno. Stoga, ako je u kupoprodajnom ugovoru utvrđena jedinstvena cijena za cijelu nekretninu, ili na računu nije zasebno iskazana vrijednost zemljišta i zgrada (te prodavatelj isto nije u mogućnosti učiniti), prilikom početnog priznavanja potrebno je kupoprodajnu vrijednost rasporediti na zemljište i zgrade temeljem procjene. Podjela vrijednosti imovine je bitna kako bi se utvrdila osnovica za obračun amortizacije, odnosno zemljište je potrebno zasebno evidentirati od građevinskog objekta budući da ne podliježe obračunu amortizacije. Uz nekoliko iznimaka, kao što su kamenolomi i odlagališta otpada, zemljište ima neograničeni korisni vijek uporabe i stoga se ne amortizira.
- Porez na promet nekretnina iskazan je kao rashod razdoblja
Prilikom stjecanja nekretnina, predmet oporezivanja je promet nekretnina na koje prilikom stjecanja nije plaćen porez na dodanu vrijednost. Obveznik poreza na promet nekretnina je stjecatelj nekretnine. Osnovica za obračun poreza je tržišna vrijednost nekretnine u trenutku nastanka porezne obveze, a Porezna uprava je u pravilu utvrđuje iz isprave o stjecanju, uz uvjet da je ukupni iznos ugovorene naknade približno jednak cijenama koje se postižu ili se mogu postići na tržištu. Porez na promet nekretnina u poslovnim knjigama kupca (stjecatelja) nekretnine potrebno je uključiti u nabavnu vrijednost nekretnine a ne kao rashod razdoblja.
- Vodni i komunalni doprinos uključeni su u vrijednost zemljišta
Vodni i komunalni doprinos potrebno je uključiti u vrijednost zgrade zbog toga što se vodni doprinos plaća na gradnju građevine za koju se donosi ili je donesen akt za građenje, a komunalni doprinos plaća vlasnik građevne čestice na kojoj se gradi, odnosno investitor, a obračunava se u skladu s obujmom, tj. po m3 građevine koja se gradi na građevnoj čestici. Dakle, ovi doprinosi vezani su uz građevinu te se evidentiraju kao povećanje vrijednosti zgrade u pripremi, a ne kao povećanje vrijednosti zemljišta.
- Troškovi uređenja okoliša zgrade priznati kao biološka imovina
Često se vrše ulaganja vezano uz uređenje okoliša, kao što je sadnja cvijeća i drugog ukrasnog bilja, stabala i sl., te se takva ulaganja pogrešno evidentiraju kao biološka imovina i amortiziraju. Ovakvu vrstu ulaganja potrebno je evidentirati kao troškove razdoblja u kojemu su nastali, a ne kao sredstva dugotrajne materijalne imovine. Naime, biološka imovina se, između ostaloga, odnosi na drveće na plantažama, višegodišnje nasade od kojih subjekt očekuje povećanje budućih ekonomskih koristi, kroz ostvarenje prinosa i priljeva novčanih sredstava. S obzirom da namjena uređenja okoliša oko zgrade nije uglavnom vezana uz sadnju biljaka od koje bi subjekt ubirao plodove i plasirao ih na tržištu, odnosno ostvarivao prinose i ekonomske koristi, tako nastale troškove potrebno je evidentirati kao rashod razdoblja.
- Imovina se ne razdvaja na značajne dijelove koji se zasebno amortiziraju
Svaki dio pojedinog predmeta imovine s troškom nabave koji je značajan u odnosu na ukupnu vrijednost pojedinog predmeta imovine treba pri početnom priznavanju rasporediti na njihove značajne dijelove, priznati i amortizirati zasebno svaki dio. Značajan dio predmeta dugotrajne materijalne imovine može imati jednak vijek upotrebe i metodu amortizacije kao neki drugi značajni dio predmeta dugotrajne materijalne imovine. Takvi značajni dijelovi predmeta imovine mogu se grupirati zajedno u svrhu utvrđivanja iznosa amortizacije. Također, pri odvajanju dijelova zgrade za računovodstvene svrhe, korisno je uzeti u obzir i potrebu za zamjenom pojedinih dijelova zgrade tijekom korisnog vijeka trajanja. Primjerice, čvrsti zidovi, podovi i strop mogu se koristiti tijekom duljeg vremenskog razdoblja te zamijeniti kasnije od gipsanih ploča i sustava grijanja.
Prema praksi, dijelovi zgrade mogu se identificirati na sljedeći način:
- Prijedlog 1: Ovaj pristup daje detaljniji pregled i predlaže podjelu na sljedeće komponente zgrade i evidentiranje kao zasebne stavke: vanjski zidovi (opće konstrukcije), unutarnji zidovi (unutarnje konstrukcije), prozori i vrata, krov i odvodnja, stubište, dizala, klima, grijanje, vodni sustav, električni sustav, zaštita od požara, ostalo.
- Prijedlog 2: Ovaj pristup ne daje detaljne informacije, ali pruža dovoljno pojedinosti za ispravno postupanje. Koristi se češće zbog jednostavnosti i praktičnosti. Sljedeći dijelovi bi mogli biti odvojeno iskazani: vanjski zidovi, vrata i prozori; unutarnji zidovi, vrata i prozori; grijanje i drugi tehnički sustavi; sanitarije, ostalo.
- Pogrešno evidentiranje naknadnih izdataka
Naknadni izdaci mogu se priznati u trošak nabave imovine jedino ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s imovinom pritjecati poduzetniku, i ako se trošak imovine može pouzdano izmjeriti. Stoga, troškovi tekućeg i investicijskog održavanja evidentiraju se kao rashod razdoblja, dok će se izdaci kojima se poboljšava stanje imovine iznad njenog početno procijenjenog standarda uspjeha, tj. standarda u trenutku prije samog nastanka naknadnog izdatka, priznati kao imovina.
- Utvrđivanje osnovice za amortizaciju
Amortizacija predstavlja sustavni raspored amortizacijskog iznosa imovine tijekom njezina korisnog vijeka upotrebe. Odnosno, osnovica za obračun amortizacije je amortizacijski iznos koji je jednak trošku nabave imovine umanjen za ostatak vrijednosti. U praksi, često se procijenjeni ostatak vrijednosti imovine ne uzima u obzir prilikom utvrđivanje amortizacijskog iznosa iz razloga što računovodstveni standardi navode da je u praksi često ostatak vrijednosti imovine neznatan te se stoga smatra beznačajnim. Međutim, ukoliko se procijeni da je ostatak vrijednosti značajan, potrebno ga je uzeti u obzir prilikom utvrđivanja amortizacijskog iznosa. Ostatak vrijednosti imovine zapravo predstavlja procijenjeni iznos koji bi poduzetnik u ovome trenutku dobio otuđenjem imovine nakon odbitka procijenjenih troškova otuđenja, uz uvjet da je imovina već sada one starosti i u onom stanju kakvo se očekuje na kraju njenog korisnog vijeka upotrebe. Taj ostatak vrijednosti potrebno je preispitati barem jednom na kraju svakog izvještajnog razdoblja, a u slučaju da se očekivanja razlikuju od prethodnih procjena, promjene je potrebno priznati kao promjene u računovodstvenim procjenama.
- Stopa amortizacije se utvrđuje prema poreznim propisima
Sukladno računovodstvenim standardima, imovinu je potrebno amortizirati tijekom njenog korisnog vijeka upotrebe, tj. u razdoblju u kojem subjekt očekuje koristiti imovinu te sustavno rasporediti amortizacijski iznos pojedine imovine tijekom njenog korisnog vijeka upotrebe. Međutim, vrlo često se događa da se stopa amortizacije odnosno vijek upotrebe imovine određuje prema stopama amortizacije koje su propisane isključivo za porezne svrhe. U slučaju da subjekt za računovodstvene potrebe primjenjuje stope amortizacije koje su niže od porezno dopuštenih, nije potrebno uvećati osnovicu poreza na dobit. Jedino ako subjekt imovinu amortizira po stopama iznad propisanih, tj. iznad najviše dopustivih stopa ili primjenom neke druge metode amortizacije u odnosu na propisanu linearnu metodu te tako izračunati iznos amortizacije prelazi najviše dopustivi iznos primjenom udvostručene svote, potrebno je uvećati osnovicu poreza na dobit na red.br. 18. Obrasca PD.
- Prestanak obračuna amortizacije kada se imovina prestaje koristiti
Vrlo često, prestaje se s obračunom amortizacije kada se imovina prestaje koristiti i kada se povlači iz upotrebe. Naime, takva imovina se i dalje treba amortizirati, osim ako ranije nije u potpunosti amortizirana. U skladu s računovodstvenim standardima, amortizacija imovine treba prestati prije datuma kad je imovina razvrstana kao imovina namijenjena prodaji i datuma prestanka priznavanja imovine, ovisno o tome koji je raniji.
- Promjena stopa amortizacije kako bi se manipuliralo rezultatom
Često se vrše promjene stopa amortizacije, najčešće na način da se skrati procijenjeni vijek upotrebe imovine i time snizi stopa amortizacije, kako bi se utjecalo na povećanje poslovnog rezultata. Iako se redovito pregledavanje procijenjenog korisnog vijeka trajanja imovine na kraju svakog izvještajnog razdoblja zahtijeva sukladno računovodstvenim standardima, svakako se ovaj zahtjev ne smije koristiti za manipulativne svrhe.
- Ne provodi se umanjenje vrijednosti imovine
Na svaki datum izvještavanja poduzetnik treba ocijeniti postoji li pokazatelj da je vrijednost neke imovine možda umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, poduzetnik treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine. Nadoknadivi iznos utvrđuje se kao fer neto prodajna vrijednost imovine ili vrijednost u upotrebi, ovisno o tome koja je viša. U slučaju da je nadoknadivi iznos manji od knjigovodstvene vrijednosti, potrebno je priznati gubitak od umanjenja imovine. Za imovinu koja nije prethodno revalorizirana, umanjenje se evidentira kao rashod razdoblja, dok se za imovinu koja je prethodno bila revalorizirana na više, s gubitkom od umanjenja treba postupati kao sa smanjenjem revalorizacije.
- Pogreške kod kapitalizacije troškova posudbe
Obveznici primjene MSFI-a moraju kapitalizirati troškove posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine, tj. uključiti ih u trošak nabave te imovine. Obveznici primjene HSFI-a imaju mogućnost izbora te mogu računovodstvenom politikom odrediti da li će troškove posudbe kapitalizirati ili ne. Jedan od osnovnih uvjeta za kapitalizaciju troškova posudbe je postojanje kvalificirane imovine. Prema definiciji iz HSFI-a, kvalificirana imovina je imovina kojoj je potrebno znatno vremensko razdoblje (više od jedne godine) kako bi bila spremna za namjeravanu uporabu ili prodaju dok MRS 23 ne navodi uvjet više od godine dana. Nadalje, prilikom utvrđivanja troškova posudbe koji se mogu kapitalizirati potrebno je obratiti pozornost da li se radi o posudbi koja je izričito namijenjena za nabavu tog sredstva ili se radi o posudbi opće namjene, u kojem je slučaju potrebno utvrditi stopu kapitalizacije i iznos izdataka za tu imovinu, kako bi se utvrdio iznos troškova posudbe koji se može kapitalizirati, a koji je potrebno priznati kao rashod razdoblja. Također potrebno je ispravno odrediti datum početka i prestanka kapitalizacije, uzimajući u obzir standardom propisane uvjete. Također, kada se prilikom izgradnje građevinskog objekta koristi rad vlastitih zaposlenika, troškove rada moguće je kapitalizirati, pri tome vodeći računa da se kapitalizira bruto iznos plaće, ali ne i troškovi božićnica, regresa i druga materijalna prava zaposlenika koja su im isplaćena.
- Efekt prestanka priznavanja imovine je iskazan po bruto principu
Imovina se mora prestati priznavati u trenutku otuđivanja ili kada se buduće ekonomske koristi ne očekuju od upotrebe ili otuđenja te imovine. Dobici i gubici koji proizlaze iz prestanka priznavanja imovine utvrđuju se kao razlika između iznosa koji se prima za otuđenu imovinu, ako postoji, i knjigovodstvene vrijednosti imovine, što znači da se moraju priznati u neto principu. Međutim, vrlo često se efekti prestanka priznavanja imovine iskazuju po bruto principu, što nije u skladu s računovodstvenim standardima.
- Pogreške u knjiženju revalorizacije imovine
Često se u praksi utvrđuju manjkavosti prilikom knjiženja poslovnih događaja vezanih uz revalorizaciju nekretnina (npr. knjiženje revalorizacijskog povećanja kao prihoda, neiskazivanje odgođene porezne obveze, iznos realizirane revalorizacijske rezerve u iznosu povećanog troška amortizacije ne prenosi se u zadržanu dobit i sl.)
Za ispravno iskazivanje promjena uslijed revalorizacije imovine, vrijedi sljedeće:
a) ako uslijed revalorizacije dolazi do povećanja knjigovodstvene vrijednosti imovine (a imovina nije prethodno umanjena na niže), to se povećanje priznaje izravno u kapital kao revalorizacijska rezerva, a ne kao prihod
b) potrebno je iskazati odgođenu poreznu obvezu sukladno toč. 12.41. HSFI-a 12 – Kapital te toč. 20. MRS-a 12 – Porezi na dobit. Naime, ako je imovina revalorizirana, a revalorizacija se uključuje u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, potrebno je iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenom odgovarajuće stope poreza na dobit na tu revalorizacijsku rezervu. Ova odgođena porezna obveza iskazuje se kao smanjenje revalorizacijske rezerve. Odgođena porezna obveza obračunava se i s osnove revalorizacije zemljište i zgrada;
c) realizirana revalorizacijska rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kad je imovina rashodova ili otuđena, ali i ako subjekt imovinu koristi, u kom slučaju se iznos realizirane rezerve utvrđuje kao razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranoj knjigovodstvenoj vrijednosti imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovine te ju je potrebno prenijeti u zadržanu dobit. Dakle, prijenos se ne provodi u računu dobiti i gubitka. Pri tome je potrebno obratiti pozornost i na uključivanje u PD obrazac (red. br. 25. Obrasca PD).
Nadalje, u slučaju revalorizirane imovine potrebno je obratiti pozornost i na naknadna umanjenja takve imovine (priznavanje efekata kao smanjenje revalorizacijske rezerve ili kao rashoda u računu dobiti i gubitka, ovisno o iznosu umanjenja), redovitom provođenju procjena fer vrijednosti od strane ovlaštenih procjenitelja i sl.
- Državne potpore povezane s dugotrajnom materijalnom imovinom
U slučaju da je primljena državna potpora koja je vezana uz imovinu, jedan od načina prezentacije u bilanci je iskazivanje potpore kao odgođenog prihoda. Potpora se priznaje kao prihod na sustavnoj i racionalnoj osnovi tijekom vijeka upotrebe imovine, odnosno prihod je potrebno priznati u istom razdoblju kao i odnosni rashod, zbog toga što se prihodi moraju sučeliti s odgovarajućim rashodima. U praksi, često dolazi do nedoumice na koji način priznati prihode i u kojem iznosu. Ovisno o tome da li se državne potpore odnose na dugotrajnu imovinu koja se amortizira ili na onu koja se ne amortizira, potrebno je obratiti pozornost na sljedeće:
a) potpore koje su povezane s materijalnom imovinom koja se amortizira priznati će se kao prihod u onim razdobljima i omjerima u kojima se priznaje i trošak amortizacije te imovine;
b) potpore koje su povezane s imovinom koja se ne amortizira, a zahtijeva ispunjene određenih obveza, priznati će se u dobit ili gubitak, tj. kao prihod kroz razdoblja u kojima se snose troškovi ispunjenja tih obveza. Primjerice, potpora u obliku davanja zemljišta može se uvjetovati izgradnjom zgrade te može biti prikladno priznati je u dobitak ili gubitak kroz vijek uporabe zgrade;
c) potpore koje su povezane s imovinom koja se ne amortizira, a ne postoji osnova temeljem koje bi se potpore trebale priznavati kroz više razdoblja, priznati će se kao prihod u trenutku kada su primljene.
16. Reklasifikacija nekretnine na imovinu namijenjenu prodaji
Dugotrajna imovina namijenjena prodaji je imovina čija će se knjigovodstvena vrijednost nadoknaditi prodajom, a ne putem korištenja. Takva dugotrajna imovina mora biti raspoloživa za trenutnu prodaju u postojećem stanju, prodaja mora biti vjerojatna te se mora ostvariti unutar godine dana od datuma klasifikacije. Ako su prethodno navedeni uvjeti ispunjeni, subjekt mora nekretninu reklasificirati s pozicije dugotrajne na poziciju kratkotrajne imovine. Imovina koja udovoljava kriterijima kao namijenjena za prodaju mjeri se po nižoj vrijednosti između knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje, te se nakon klasifikacije prestaje obračunavati amortizacija na tu imovinu. Prije početne klasifikacije imovine na imovinu namijenjenu prodaji, knjigovodstvena vrijednost dugotrajne imovine utvrđuje se i mjeri u skladu sa standardom koji se primjenjuje na tu imovinu prije reklasifikacije.
Međutim, prilikom klasifikacije dugotrajna imovina namijenjena prodaji mora se mjeriti po nižoj vrijednosti od:
1) knjigovodstvene vrijednosti ili
2) fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje što se u praksi često zanemaruje, te se imovina reklasificira po knjigovodstvenoj vrijednosti.
Stoga, u trenutku reklasifikacije vrijedi sljedeće:
a) ako je fer vrijednost umanjena za troškove prodaje manja od knjigovodstvene vrijednosti dugotrajne imovine namijenjene prodaji, društvo će priznati rashod, tj. gubitak od umanjenja u računu dobiti i gubitka (i za onu imovinu koja je prije klasifikacije mjerena po revaloriziranoj vrijednosti), a dugotrajna imovina namijenjena prodaji će se klasificirati po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje;
b) ako je fer vrijednost umanjena za troškove prodaje veća od knjigovodstvene vrijednosti dugotrajne imovine namijenjene prodaji, društvo ne može priznati dobitak, već je imovinu potrebno klasificirati na dugotrajnu imovinu namijenjenu prodaji po knjigovodstvenoj vrijednosti.
17. Naknadno mjerenje ulaganja u nekretnine te iskazivanje u GFI-u
Ulaganja u nekretnine su nekretnine (zemljište ili zgrada, ili dio zgrade, ili oboje) koje vlasnik ili najmoprimac (u financijskom najmu) drži s ciljem ostvarivanja prihoda od najma i/ili zarade zbog porasta njene tržišne vrijednosti, a ne za korištenje u redovnom poslovanju za proizvodnju ili prodaju proizvoda i pružanje usluga, za administrativne svrhe ili za prodaju u sklopu redovnog poslovanja. Ulaganja u nekretnine početno se iskazuju po trošku, a naknadno se mjere po modelu troška ili modelu fer vrijednosti kod kojeg se promjene fer vrijednosti priznaju u računu dobiti i gubitka. Računovodstveni tretman ulaganja u nekretnine, odnosno priznavanje, mjerenje i računovodstveno evidentiranje učinaka promjene vrijednosti ulaganja u nekretnine te zahtjevi za objavljivanjem uređeni su MRS-om 40 – Ulaganja u nekretnine, odnosno istoimenim HSFI-om 7. Ulaganja u nekretnine se u bilanci (GFI) trebaju iskazati na zasebnoj poziciji (AOP 019), a ne kao građevinski objekti (AOP 012), odnosno zemljište (AOP 011).
Nadalje, potrebno je voditi računa da se kod naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine po modelu fer vrijednosti primjene sljedeća pravila:
- ne obračunava se amortizacija nekretnine,
- dobici ili gubici koji nastaju iz promjene fer vrijednosti ulaganja u nekretnine priznaju se u računu dobiti ili gubitka u razdoblju nastanka. Dakle, povećanje vrijednosti ulaganja u nekretnine ne može se knjižiti na revalorizacijske rezerve, kao što je to u slučaju povećanja vrijednosti dugotrajne materijalne imovine uslijed revalorizacije te imovine, već se knjiži kao prihod, dok će se smanjenje vrijednosti ulaganja priznati kao rashod;
- fer vrijednost utvrđuje se na godišnjoj razini te se mora moći dosljedno pouzdano utvrđivati;
