Računovodstvo nabave i prodaje građevinskog zemljišta
Računovodstveno praćenje nabave građevinskog zemljišta ovisi o namjeni njegova korištenja u poslovnoj imovini društva. Pri nabavi građevinskog zemljišta koje se klasificira kao dugotrajna imovina važno je utvrditi nabavlja li se to zemljište za buduću gradnju građevina u kojima će se obavljati redovna djelatnost društva ili se nabavlja, primjerice, za davanje u zakup ili zbog porasta kapitalne vrijednosti. Pri nabavi građevinskog zemljišta koje se klasificira kao kratkotrajna imovina važno je utvrditi je li riječ o redovnoj nabavi koja se klasificira kao i ostale zalihe za preprodaju ili su ispunjeni uvjeti za klasifikacijom kao imovine namijenjene prodaji.
1. UVOD
Građevinsko zemljište uređuje se s ciljem njegova osposobljavanja za građenje, rekonstrukciju i korištenje zgrada u skladu s prostornim planom te s tim u vezi poboljšanja uvjeta života i rada u naseljima. Uređenje građevinskog zemljišta obuhvaća pribavljanje projekata i druge dokumentacije, rješavanje imovinskopravnih odnosa u skladu s navedenim Zakonom i posebnim zakonima te ishođenje akata potrebnih za provedbu radova u svrhu uređenja građevinskog zemljišta, građenje infrastrukture i građevina javne i društvene namjene, odnosno njihovu rekonstrukciju u skladu s posebnim zakonima te sanaciju terena.
Računovodstveno praćenje nabave i održavanja građevinskog zemljišta koje se nabavlja radi buduće gradnje građevinskih objekata na tom zemljištu u kojima će se obavljati redovita djelatnost društva uređuje HSFI 6 – Dugotrajna materijalna imovina odnosno MRS 16 – Nekretnine, postrojena i oprema. Ako je riječ o građevinskom zemljištu koje se kupuje radi povećanja njegove vrijednosti i držanja u razdoblju koje je dulje od jedne godine, tada računovodstveno praćenje navedenog zemljišta uređuje HSFI 7 – Ulaganja u nekretnine odnosno MRS 40 – Ulaganja u nekretnine. Jednako tako, ako se kupuje zemljište za koje još nije poznata točna namjena njegova korištenja, računovodstveno praćenje njegove nabave i daljnjeg vrednovanja uređuje također HSFI 7 odnosno MRS 40.
Prema zahtjevima t. 8. MRS-a 40 zemljištima koja se klasificiraju kao ulagačke nekretnine smatraju se:
- zemljišta koje se drže u svrhu dugoročnog porasta kapitalne vrijednosti, a ne zbog kratkoročne prodaje tijekom redovnog poslovanja
- zemljišta koja se drže za upotrebu u još neutvrđenoj budućnosti (ako društvo nije odlučilo koristiti zemlju kao nekretninu koju koristi vlasnik ili u svrhu kratkoročne prodaje tijekom redovnog poslovanja, smatra se da je riječ o nekretnini namijenjenoj povećanju kapitalne vrijednosti).
Građevinska zemljišta koja se nabavljaju s ciljem daljnje prodaje u redovnom poslovanju, klasificiraju se kao zalihe prema zahtjevima HSFI-ja 10 – Zalihe odnosno MRS 2 – Zalihe.
2. NABAVA GRAĐEVINSKOG ZEMLJIŠTA RADI BUDUĆE GRADNJE GRAĐEVINE ZA OBAVLJANJE REDOVNE DJELATNOSTI
Građevinsko zemljište koje se kupuje radi buduće gradnje građevine na tome zemljištu, a te će se građevine koristiti za potrebe redovnog obavljanja djelatnosti društva (prodaja dobara i usluga, proizvodnja dobara, skladištenje dobara, administrativne svrhe i sl.), klasificira se prema zahtjevima HSFI-ja 6 odnosno MRS-a 16. Nabava građevinskog zemljišta za te se potrebe računovodstveno prati na računu 02701 – Građevinsko zemljište u pripremi.
Građevinska zemljišta kao i ostale vrste zemljišta s računovodstvenog motrišta predstavljaju imovinu koja ima neograničen vijek trajanja i koja u skladu sa zahtjevima HSFI-ja 6 odnosno MRS-a 16 ne podliježe obračunu amortizacije. To znači da građevinska zemljišta uvijek predstavljaju imovinu koja se razmatra odvojeno od građevina i s kojima se, za računovodstvene svrhe, odvojeno postupa.
Ulaganja na zemljištu koja se obavljaju radi poboljšanja funkcionalnosti zemljišta trebaju se također promatrati odvojeno od zemljišta. Takva se ulaganja evidentiraju na posebnim računima u okviru dugotrajne materijalne imovine odnosno građevinskih objekata i podliježu obračunu amortizacije.
U vrijednost zemljišta uključuje se nabavna cijena zemljišta po računu dobavljača ili sklopljenom kupoprodajnom ugovoru, porez na promet nekretnina po stopi od 3 % ako je stjecatelj obveznik plaćanja toga poreza, troškovi odvjetnika, bilježnika, troškovi geodeta i upisa u zemljišne knjige i sl. Nakon izgradnje zgrade i stavljanja zemljišta u uporabu, to zemljište se evidentira na računu 0207 – Zemljišta ispod građevina.
Primjer 1. Računovodstveno praćenje nabave građevinskog zemljišta za buduću gradnju poslovne zgrade
Društvo Altos d.o.o. obveznik PDV-a kupilo je od građanina građevinsko zemljište veličine 10.000 m² za svotu od 1.500.000,00 kn. Navedena je svota plaćena prodavatelju s transakcijskog računa društva. Pri kupnji navedenog zemljišta nastali su sljedeći troškovi:
- usluge odvjetnika i bilježnika u svoti od 3.000,00 kn (od toga je PDV 500,00 kn, ostalo su pristojbe)
- usluge geodeta 10.000,00 kn (od toga je PDV 2.000,00 kn)
- porez na promet nekretnina po stopi od 3 % 45.000,00 kn.
Navedeno je zemljište kupljeno s ciljem gradnje poslovne zgrade i pripadajućeg skladišta na tome zemljištu. Gradnja će započeti u sljedećoj godini.
Ulaganja u izgradnju prilaznih puteva, parkirališta, ograda i sl. predstavljaju ulaganja koja se vode odvojeno od građevinskog zemljišta jer ta imovina podliježe obračunu amortizacije. Svako od tih ulaganja (put, parkiralište, ograda i sl.) računovodstveno se prati odvojeno i također odvojeno se i amortizira kada se stavi u uporabu. Stopa amortizacije utvrđuje se prema očekivanom korisnom vijeku njihove uporabe, a porezno dopuštena stopa prema Zakonu o porezu na dobit je 5 % odnosno dvostruka stopa 10 % godišnje.
Primjer 2. Ulaganje u izgradnju puta, parkirališta i ograde
Društvo Altos d.o.o. prije izgradnje ulaže u izgradnju puta i privremenih parkirališnih mjesta na kupljenom građevinskom zemljištu. Navedeno društvo primilo je račun od dobavljača Gradi d.o.o. za izgradnju puta i parkirališta na svotu od 200.000,00 kn uz prijenos porezne obveze. Društvo Altos d.o.o. obračunalo je PDV po stopi od 25 % na primljeni račun u svoti od 50.000,00 kn (svotu je iskazalo kao obvezu i pretporez).
U skladu s navedenim, društvo Altos d.o.o. evidentiralo je izgradnju prilaznog puta i privremenog parkirališta na posebnom računu ulaganja jer je riječ o ulaganju koje se treba voditi odvojeno od zemljišta.
3. NABAVA GRAĐEVINSKOG ZEMLJIŠTA RADI DUGOROČNOG PORASTA VRIJEDNOSTI
Prema zahtjevima HSFI-ja 7 odnosno MRS-a 40 zemljišta koja se drže u svrhu dugoročnog porasta kapitalne vrijednosti, a ne zbog kratkoročne prodaje tijekom redovnog poslovanja, klasificiraju se kao ulaganja u nekretnine. Jednako tako, zemljišta koja se drže za upotrebu u još neutvrđenoj budućnosti (ako društvo nije odlučilo koristiti zemlju kao nekretninu koju koristi vlasnik ili u svrhu kratkoročne prodaje tijekom redovnog poslovanja, smatra se da je riječ o nekretnini namijenjenoj povećanju kapitalne vrijednosti) te zemljišta koja se daju u zakup, klasificiraju se kao ulaganja u nekretnine.
U skladu s navedenim, građevinsko zemljište koje se kupuje s ciljem držanja radi porasta tržišne vrijednosti i daljnje prodaje nakon porasta te cijene klasificira se prema zahtjevima HSFI-a 7 odnosno MRS-a 40. Navedeno zemljište računovodstveno se evidentira u okviru osnovnog računa 050 – Ulaganja u nekretnine – zemljišta (analitika po vrstama zemljišta). Građevinska zemljišta koja se kupuju radi izgradnje građevina koje će se iznajmljivati također se evidentiraju u okviru računa 050.
Pri početnom utvrđivanju vrijednosti kupljeno građevinsko zemljište evidentira se prema trošku nabave. U trošak nabave uključuju se kupovna cijena građevinskog zemljišta i svi izravni troškovi (porez na promet nekretnina, usluge odvjetnika, geodeta, procjenitelja, usluge agencije za promet nekretnina i sl.). Ako društvo kod naknadnog vrednovanja izabere metodu fer vrijednosti, tada vrijednost građevinskog zemljišta treba iskazivati prema fer vrijednosti. Kod primjene metode fer vrijednosti, dobitak ili gubitak koji nastaje iz promjene fer vrijednosti zemljišta treba priznati u računu dobitka i gubitka u razdoblju u kojemu je nastao.
Primjer 3. Računovodstveno praćenje nabave građevinskog zemljišta radi ulagačkih namjera
Društvo Kom d.o.o. sklopilo je s fizičkom osobom T. M. ugovor o kupnji građevinskog zemljišta. Ugovorena cijena zemljišta je 500.000,00 kn. Zemljište je kupljeno s ciljem dugoročnog porasta njegove kapitalne vrijednosti. Ugovorena svota plaćena je fizičkoj osobi sa transakcijskog računa društva. Sa transakcijskog računa plaćen je porez na promet nekretnina po stopi od 3 % u svoti od 15.000,00 kn.
Građevinsko zemljište stavljeno je u uporabu i klasificirano kao ulaganje u nekretnine.
Građevinsko zemljište koje je kupljeno radi davanja u najam ili zakup na razdoblje dulje od dvanaest mjeseci također se evidentira kao ulaganja u nekretnine.
4. NABAVA GRAĐEVINSKOG ZEMLJIŠTA RADI PREPRODAJE U TIJEKU REDOVNOG POSLOVANJA
Zemljišta koja se u tijeku redovitog poslovanja nabavljaju radi preprodaje klasificiraju se kao zalihe prema zahtjevima HSFI-ja 10 odnosno MRS-a 2. Navedeno proizlazi iz zahtjeva MRS-a 2 u kojemu je definirano da zalihe obuhvaćaju kupljenu robu namijenjenu daljnjoj prodaji, uključujući na primjer robu koju je kupio trgovac na malo, a koja je namijenjena za daljnju prodaju, ili zemljište i druge nekretnine namijenjene za daljnju prodaju. Navedena zemljišta računovodstveno se evidentiraju u okviru skupine računa 68 – Nekretnine i umjetnine za trgovanje. Razlika između klasifikacije na računu 68 i klasifikacije na računu 69 na kojemu se evidentira imovinana mijenjena prodaji (između ostalog i zemljišta) je u tome što se u okviru ove skupine evidentiraju zemljišta koja su nabavljena radi preprodaje u okviru redovne djelatnosti društva i ona zemljišta za koja nije ispunjen zahtjev za klasifikaciju prema HSFI-ju 8 odnosno MSFI-ju 5. U skladu s navedenim zahtjevima, građevinska zemljišta koja se kupuju radi daljnje prodaje u redovnom poslovanju klasificiraju se prema zahtjevima HSFI-ja 10 odnosno MRS-a 2.
Prema zahtjevima t. 10. HSFI-a 10 odnosno t. 9. MRS-a 2 vrijednost zaliha općenito se utvrđuje prema troškovima nabave ili prema neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je niže. Pri nabavi građevinskog zemljišta koje se evidentira prema zahtjevima HSFIja 10 odnosno MRS-a 2, u trošak nabave zemljišta uključuju se kupovna cijena zemljišta i svi izravni troškovi (porez na promet nekretnina, usluge odvjetnika, geodeta, procjenitelja, usluge agencije za promet nekretnina i sl.) koji su povezani sa stjecanjem zemljišta.
Primjer 4. Računovodstveno praćenje nabave građevinskog zemljišta za daljnju prodaju
Društvo Tomi d.o.o. obveznik PDV-a kupilo je od društva Mit d.o.o. građevinsko zemljište za koje je izdan akt o građenju za svotu od 1.000.000,00 kn s uključenim PDV-om po stopi od 25 % u svoti od 200.000,00 kn. Zemljište ima ukupno 4.000 m².
Pri kupnji navedenog zemljišta nastali su sljedeći troškovi:
- usluge bilježnika u svoti od 2.000,00 kn (od toga PDV 500,00 kn, ostalo su pristojbe)
- usluge geodeta 5.000,00 kn (od toga je PDV 1.000,00 kn).
Nakon 6 mjeseci građevinsko zemljište prodano je društvu Ali d.o.o. za svotu od 1.000.000,00 kn uvećano za PDV po stopi od 25 % u svoti od 250.000,00 kn.
5. NABAVA GRAĐEVINSKOG ZEMLJIŠTA ZA GRADNJU GRAĐEVINA ZA TRŽIŠTE
Prema zahtjevima MRS-a 2 i HSFI-ja 10 svi troškovi građenja prvo se iskazuju prema prirodnim vrstama troškova (u razredu 4), a nakon toga se prenose na proizvodnju u tijeku (razred 6). U skladu s navedenim i zemljište koje se nabavlja radi buduće gradnje treba se računovodstveno pratiti putem razreda 4 jer je riječ o proizvodnji stanova za tržište (gotovih proizvoda). Nabava zemljišta na kojemu će se graditi građevina za tržište računovodstveno se evidentira na računu 40 – Troškovi sirovina i materijala, a nakon toga se prenosi na račun 6000 – Proizvodnja u tijeku – zemljište. Svi troškovi koji su povezani s nabavom zemljišta računovodstveno se evidentiraju prema prirodnim vrstama troškova i nakon toga se također prenose na račun 6000 – Proizvodnja u tijeku – zemljište. To su troškovi poreza na promet nekretnina (3 %), troškovi odvjetnika, bilježnika koji su vezani uz kupnju zemljišta, troškovi geodeta i upisa zemljišta u zemljišne knjige i sl. troškovi koji su izravno povezani s nabavom građevinskog zemljišta.
6. NABAVA GRAĐEVINSKOG ZEMLJIŠTA KOJE SE KLASIFICIRA KAO IMOVINA NAMIJENJENA PRODAJI
Dugotrajna imovina koja je kupljena isključivo s namjerom naknadne prodaje klasificira se kao kratkotrajna imovina ako je u skladu s jednogodišnjim zahtjevom. Dakle, ako će se prodaja te imovine obaviti unutar jedne godine od datuma klasifikacije i ako je vrlo vjerojatno da će i ostali kriteriji iz t. 7. i 8. MSFI-ja 5 biti ispunjeni unutar kratkog razdoblja nakon nabave (najčešće unutar 3 mjeseca), ta se imovina treba klasificirati kao imovina namijenjena prodaji. Prema tome, samo ako će se građevinsko zemljište koje je kupljeno za daljnju prodaju prodati unutar jedne godine te ako se aktivno pronalazi kupac odnosno ako postoji visoka vjerojatnost prodaje, to se zemljište prilikom nabave može klasificirati kao imovina namijenjena prodaji.
Primjer 5. Nabava građevinskog zemljišta za koje nije izdan akt o građenju, a koje se izravno klasificira kao imovina namijenjena prodaji
Društvo Zali d.o.o., obveznik PDV-a, kupilo je od društva Solus d.o.o., obveznika PDV-a, građevinsko zemljište za koje nije izdan akt o građenju uz prijenos porezne obveze. Nabavna vrijednost zemljišta je 700.000,00 kn. Društvo Zali d.o.o. obračunalo je PDV na kupnju zemljišta u svoti od 187.500,00 kn (kao obvezu i pretporez). U trenutku nabave ispunjeni su zahtjevi za priznavanjem dugotrajne imovine namijenjene prodaji te se navedeno zemljište klasificira kao imovina namijenjena prodaji. Nakon 2 mjeseca sklopljen je ugovor o kupoprodaji navedenoga građevinskog zemljišta s društvom Loni d.o.o. koji je obveznik PDV-a. Prodajna vrijednost zemljišta je 900.000,00 kn.
7. ISPORUKE GRAĐEVINSKOG ZEMLJIŠTA S MOTRIŠTA PDV-a
Zakonom o porezu na dodanu vrijednost propisano je da je isporuka zemljišta, osim građevinskog zemljišta, oslobođena PDV-a. Pri tome se građevinskim zemljištem prema Zakonu smatra zemljište za koje je izdan izvršni akt kojim se odobrava građenje. Izvršnim aktom kojim se odobrava građenje prema Pravilniku o porezu na dodanu vrijednost smatra se građevinska dozvola, lokacijska dozvola, rješenje za građenje i slično. U skladu s odredbama Zakona o PDV-u, isporuka građevinskog zemljišta za koje je izdan izvršni akt kojim se odobrava građenje uvijek je oporeziva PDV-om po stopi od 25 % ako je isporučitelj porezni obveznik.
Pravo izbora za oporezivanje i pravo na odbitak pretporeza može se primijeniti u trenutku isporuke. U skladu s navedenim, prijenos porezne obveze prema Zakonu o PDV-u između poreznih obveznika može se primijeniti samo kod isporuka zemljišta koja nisu građevinska (za koja nije izdan akt o građenju). Ako građevinsko zemljište prodaje osoba koja nije porezni obveznik ili fizička osoba, navedeno je zemljište predmet oporezivanja porezom na promet nekretnina. Prema Zakonu o porezu na promet nekretnina obveznik plaćanja poreza na promet nekretnina je stjecatelj nekretnina. Stopa poreza na promet nekretnina je 3 %.
8. ZAKLJUČAK
Građevinska zemljišta koja se nabavljaju radi buduće gradnje građevinskih objekata na tom zemljištu u kojima će se obavljati redovita djelatnost društva evidentiraju se prema zahtjevima HSFI-ja 6 odnosno MRS-a 16. Prema zahtjevima HSFI-ja 6 i MRS-a 16 navedena zemljišta predstavljaju imovinu koja se razmatra odvojeno od građevina i s kojima se, za računovodstvene svrhe, odvojeno postupa jer zemljišta ne podliježu obračunu amortizacije. Građevinska zemljišta koje se stječu radi povećanja njihove tržišne vrijednosti i držanja u duljem razdoblju (dulje od 1 godine) evidentiraju se kao ulaganja u nekretnine prema zahtjevima HSFI-a 7 odnosno MRS-a 40. Građevinska zemljišta koja se tijekom redovitog poslovanja nabavljaju radi preprodaje klasificiraju se kao zalihe prema zahtjevima HSFI-a 10 odnosno MRS-a 2.
Izvor: časopis Računovodstvo, revizija i financije
Tekst i slike preuzeti iz članka: Računovodstvo nabave i prodaje građevinskog zemljišta, UDK 657.1
Autorica teksta: Dr. sc. Tamara CIRKVENI FILIPOVIĆ , prof. vis. šk. i ovl. rač.